La Revista del Colegio de Abogados

 

 

1.      Objeto

La recientemente aprobada “Ley del aporte solidario y extraordinario para ayudar a morigerar los efectos de la pandemia” tiene diversas aristas polémicas cuya elucidación están pendientes. A diario recibimos novedades en lo que respecta a su aplicación, percepción y cobro, a las medidas cautelares que los obligados tributarios solicitan judicialmente para evitar su pago, a las inspecciones que está iniciando la AFIP en contra de aquellos que no cumplieron con su declaración y pago, etc.

El propósito de este breve ensayo es tratar una de esas aristas, consistente en analizar e intentar determinar a priori si una conducta transparente del obligado tributario que manifiesta su oposición al pago del Aporte Solidario puede ser considerada criminal en los términos del Régimen Penal Tributario y si, por ende, la AFIP denunciaría a estas personas y los jueces darían curso a esas denuncias.

No podemos más que ensayar algunas respuestas, pues sólo el futuro dirá qué es lo que efectivamente sucederá al respecto. En nuestra opinión, la simple omisión del pago del Aporte no debería ser denunciada por la AFIP (ni tramitado el sumario por la Justicia Penal Económico o Federal, según corresponda) pues no configura el caso de una evasión ardidosa de un tributo nacional en los términos de la Ley 27.430. Ello así porque, tal como explicaremos, la mera omisión de presentar la declaración jurada correspondiente al Aporte (y el consecuente no pago) no es el ardid idóneo que requiere el tipo penal de evasión tributaria para caracterizar esa omisión per se como delictiva.

Asimismo, tampoco son aplicables los tipos penales de la evasión tributaria a actos legales y legítimos realizados por los contribuyentes en el período inmediato anterior a la entrada en vigor de la Ley 27.605 pues -en la medida que no hayan sido actos simulados- se trata del ejercicio legítimo de derechos para realizar actos jurídicos que no estaban prohibidos contemporáneamente a su realización, los cuales -por supuesto- no pueden ser juzgados por una ley posterior con (pretendida) aplicación retroactiva. De hecho, explicaremos sobre el final que es -en rigor- cuestionable que la Ley 27.430 sea siquiera aplicable a cualquier caso de incumplimiento del Aporte.

 

 

2.      Introducción

 

La Ley 27.605 aprobada por el Congreso Nacional el 4 de diciembre de 2020 (B.O. 18-12-2020) instituyó con carácter de emergencia y por única vez, un aporte extraordinario y obligatorio que recae sobre ciertas personas por sus bienes existentes a la fecha de entrada en vigor de la ley.[2]

En esencia, se encuentran alcanzadas por el aporte (artículo 2°):

a)    Las personas humanas y sucesiones indivisas residentes en el país, por la totalidad de sus bienes en el país y en el exterior.[3]

También las personas humanas de nacionalidad argentina cuyo domicilio o residencia se encuentre en “jurisdicciones no cooperantes” o “jurisdicciones de baja o nula tributación”.[4]

b)   Las personas humanas y sucesiones indivisas residentes en el exterior (excepto las mencionadas en el segundo párrafo del inciso anterior), por la totalidad de sus bienes en el país.[5]

Se exceptúan del aporte las personas mencionadas en el artículo 2° cuando el valor de la totalidad de sus bienes no exceda de los $ 200.000.000 inclusive.[6]

Por su parte, la ley establece que el sujeto del aporte se regirá por los criterios de residencia de los artículos 116 a 123 de la Ley del Impuesto a las Ganancias. Y se aclara que las personas humanas residentes en el país, explotaciones unipersonales ubicadas en el país o las sucesiones allí radicadas que tengan el condominio, posesión, uso, goce, disposición, tenencia, custodia, administración o guarda de bienes sujetos al aporte (que pertenezcan a los sujetos mencionados en el segundo párrafo del inciso “a” o en el inciso “b” recién citados), deberán actuar como responsables sustitutos del aporte.[7]

En lo que respecta a los sujetos alcanzados por la ley en virtud del citado artículo 2° inciso (a), la base de determinación se calculará incluyendo los aportes a trusts, fideicomisos o fundaciones de interés privado y demás estructuras análogas, participación en sociedades u otros entes de cualquier tipo sin personalidad fiscal y participación directa o indirecta en sociedades u otros entes de cualquier tipo, existentes a la fecha de entrada en vigencia de esta ley.[8]

Con relación al monto del aporte a ingresar por los contribuyentes indicados en el artículo 2°, se establece que se calcula sobre el valor total de los bienes (excepto los bienes situados en el exterior que no se repatríen -artículo 5°-) de acuerdo con una escala con montos fijos de entre $6.000.000 a $88.500.000, y un porcentaje sobre los respectivos excedentes de entre el 2% al 3,5%.[9]

Respecto de aquellos que tuviesen bienes en el exterior, en caso de que no se repatríen, el monto a aportar se establece en un porcentaje de entre el 3% y el 5,25% en función al valor total de los bienes del país y del exterior.[10] Con respecto a la repatriación, se especifica que es el ingreso al país (dentro de los 60 días desde la entrada en vigencia de la ley) de las tenencias de moneda extranjera en el exterior, y los importes generados como resultado de la realización de activos financieros en el exterior, que representen como mínimo un treinta por ciento (30 %) del valor total de dichos activos.[11]

Por último -pero harto relevante para el tema que nos ocupa- el artículo 9° de la ley establece que “la aplicación, percepción y fiscalización del presente aporte estará a cargo de la AFIP, resultando de aplicación supletoria las disposiciones de la ley 11.683 y el Régimen Penal Tributario del título IX de la ley 27.430.” Y que “cuando las variaciones operadas en los bienes sujetos al aporte, durante los 180 días inmediatos anteriores a la fecha de entrada en vigencia de esta ley, hicieran presumir, salvo prueba en contrario, una operación que configure un ardid evasivo o esté destinada a eludir su pago, la AFIP podrá disponer que aquellos se computen a los efectos de su determinación”.

Hecha -entonces- esta introducción, pasemos ahora a analizar el Aporte en sí mismo.

 

3.      Cuestionamientos a la Ley 27.605

3.1       Naturaleza jurídica del Aporte: ¿es un impuesto?

La primera cuestión que debe dilucidarse respecto del Aporte -sin lugar a dudas- es su naturaleza jurídica, toda vez que su constitucionalidad y la (eventual) aplicación de las figuras penales establecidas en la Ley 27.430 dependen de ello. Para determinar esta cuestión debemos tener en cuenta ciertas premisas.

En primer lugar, debemos recordar que desde que se adoptó la decisión política de avanzar con el proyecto de establecer un aporte que pagarían las grandes fortunas, circularon varias versiones del anteproyecto que inicialmente indicaban que lo que se estaba diseñando era un “tributo”.[12]

Sin embargo, al ingresar el proyecto a la Cámara de Diputados (firmado por legisladores del oficialismo), se eliminaron las palabras técnicas y toda referencia a que el Aporte Solidario tuviera connotaciones tributarias. En línea con ello se manifestaron también el Presidente de la Nación[13] y el encargado dentro del bloque oficialista de diseñar el proyecto de ley referido (Carlos Heller),[14] señalando que el Aporte Solidario no era un “impuesto”.

Esta misma circunstancia se verificó en el seno de la Comisión de Presupuesto y Hacienda cuando se discutió el proyecto que proponía la mayoría y el “Impuesto a la Riqueza” que pretendieron implementar los diputados Del Caño y Plá.[15]

Por su parte, las sucesivas modificaciones efectuadas al proyecto enviado por el Poder Ejecutivo Nacional inequívocamente muestran que la voluntad de los legisladores fue alejar toda interpretación que asemeje al Aporte con un impuesto. Para graficarlo, véanse los cambios sufridos por los artículos 1 y 3 de la ley:[16]

“Artículo 1: Créase, con carácter de emergencia y por única vez, un aporte extraordinario, obligatorio, que recaerá sobre las personas mencionadas en el artículo 2° según sus bienes existentes a la fecha de entrada en vigencia de esta ley, determinados de acuerdo con las disposiciones de la presente Ley.

Artículo 3: Para los sujetos alcanzados en virtud de lo dispuesto en el artículo 2° de la presente Ley, la base de determinación allí mencionada se calculará  incluyendo los aportes a trust, fideicomisos o fundaciones de interés privado y demás estructuras análogas, participación en sociedades u otros entes de cualquier tipo sin personalidad fiscal y participación directa o indirecta en sociedades u otros entes de cualquier tipo, existentes a la fecha de entrada en vigencia de esta ley.”

 

Más aún, durante el debate del proyecto y hasta que terminó finalmente sancionado, quedó bien a la vista que la intención de quienes propulsaban su aprobación no era crear un “impuesto” sino un “aporte” (sustentado en el principio de solidaridad) extraordinario (por única vez).[17] Así surge expresamente de los antecedentes legislativos:[18]

 

–  “No es un impuesto, sino un aporte solidario que no es inconstitucional ni confiscatorio” (Diputado Casaretto, pág. 24 versión taquigráfica).

–  “Hace meses que escuchamos sobre una supuestamente asfixiante presión tributaria, soslayando el hecho de que no estamos debatiendo un impuesto sino un aporte por única vez, un aporte extraordinario en una circunstancia que probablemente sea la más extraordinaria que le haya tocado vivir, por lo menos a mi generación” (Diputada Vallejos, pág. 24 versión taquigráfica).

–  “…Si algo no tiene este proyecto es la intención de enfrentarse al tema o al debate de la doble imposición, básicamente porque estamos debatiendo un aporte que no podría significar la doble imposición con otro impuesto porque tiene una naturaleza jurídica distinta” (Diputada Uceda, pág. 95 versión taquigráfica)

–  “Hoy, con mucho eufemismo belicoso, escuché mencionar varias veces que se trata de un impuesto. No es un impuesto; es un aporte extraordinario -como bien lo define el título de esta ley- para ayudar a morigerar los efectos de la pandemia” (Senadora Almirón, pág. 95 versión taquigráfica).[19]

 

Si fuese necesario reforzar el concepto, podemos agregar que tras la sanción de la norma, la Secretaría de Hacienda de la Nación, la Subsecretaría de Ingresos Públicos, la Dirección Nacional de Impuestos y la Dirección Nacional de Investigaciones y Análisis Fiscal, todas dependientes del Ministerio de Economía de la Nación, han sostenido en diversas resoluciones y dictámenes que el Aporte Solidario constituye un ingreso no tributario.[20]

Y siguiendo dichos lineamientos, el propio Fisco Nacional viene alegando en las presentaciones efectuadas en las acciones judiciales iniciadas por contribuyentes que sostienen su confiscatoriedad, que el Aporte no es un impuesto.[21]

Frente a este panorama, podemos afirmar que el llamado Aporte Solidario no es un impuesto.[22]

Por su parte, tampoco podría ser catalogado dentro de ninguna de las restantes especies de “tributo” en tanto no puede ser definido como una tasa, ni como una contribución por mejoras, una contribución parafiscal, o un empréstito forzoso.

En efecto, el Aporte no es una tasa pues no existe (como contrapartida del pago que se exige) la prestación de un servicio público divisible a cargo del Estado. Tampoco es una contribución por mejoras porque el Estado no realiza ninguna obra pública que genere el incremento del valor de un inmueble del sujeto obligado (lo que justificaría la creación del tributo). No es una contribución parafiscal debido a que el Estado no realizará ninguna actividad diferenciada orientada en forma concreta y directa a favor del sujeto pasivo (como retribución por el pago). Y tampoco es un empréstito forzoso (v.gr. Ley 23.256) ya que no es un ahorro obligatorio impuesto por el Estado que tarde o temprano devolverá al contribuyente.

 

3.2       Facultades del Estado para financiar el tesoro de la Nación

El análisis de la naturaleza del Aporte está íntimamente vinculado a la determinación de las facultades del Estado para financiar el tesoro nacional. Al respecto, como bien sabemos, el artículo 4° de la C.N. establece que: “El Gobierno federal provee a los gastos de la Nación con los fondos del Tesoro Nacional, formado del producto de derechos de importación y exportación; del de la venta o locación de tierras de propiedad nacional, de la renta de Correos, de las demás contribuciones que equitativa y proporcionalmente a la población imponga el Congreso General, y de los empréstitos y operaciones de crédito que decrete el mismo Congreso para urgencias de la Nación, o para empresas de utilidad nacional.”

La Corte Suprema ha dicho al respecto que “el cumplimiento de las funciones del Estado origina “gastos” sobre cuya previsión trata el artículo 4° de la Constitución Nacional, incluyendo a las “contribuciones”, cuyos caracteres están señalados en los artículos 16 y 67, inciso 2°, normas éstas que constituyen un conjunto interrelacionado”.[23] Los caracteres a los que hace referencia están establecidos en el artículo 75 inciso 2° C.N. y refieren a la potestad de imponer contribuciones indirectas como facultad concurrente con las provincias, e imponer contribuciones directas, por tiempo determinado, proporcionalmente iguales en todo el territorio de la Nación, siempre que la defensa, la seguridad y el bien general del Estado lo exijan.

El Aporte Solidario no encuadra dentro de esa norma toda vez que el término contribuciones mencionado en el inciso 2° debe asimilarse a impuestos.[24]  Y si -como hemos visto- el Aporte no es un impuesto, mal pueden invocarse los artículos 4° y 75 inciso 2° y 3° de la C.N. para justificar la facultad de establecerlo.[25]

Los legisladores han considerado que el estado de emergencia generado por la pandemia del SARS COVID-19 permite tomar medidas extraordinarias -en este caso establecer aportes pecuniarios obligatorios- para financiar los gastos que debe afrontar el Gobierno Nacional. Sin embargo, del destino de lo recaudado por el Aporte únicamente el 20% está destinado directamente a atender los costos de la pandemia (compra y/o elaboración de equipamiento médico, elementos de protección, medicamentos, vacunas y todo otro insumo crítico para la prevención y asistencia sanitaria). Los subsidios a las micro, pequeñas y medianas empresas, el programa integral de becas Progresar, el Fondo de Integración Socio Urbana, y la exploración y desarrollo de gas natural (puntos 2, 3, 4 y 5 del artículo 7° de la Ley 27.605) no tienen vinculación alguna con la pandemia, y se tratan de gastos de la Nación que deberían financiarse con recursos ordinarios.

Por lo tanto, no sólo el tratamiento legislativo permite excluir al Aporte Solidario como un “impuesto”, y sus características son incompatibles con las restantes formas de “tributo”, sino que -además- vemos que sus fines están reñidos con aquellos previstos por la Constitución ya que sólo el 20% de su recaudación está vinculada a obtener recursos para financiar los gastos de la pandemia.[26] Por ende, el Congreso de la Nación no tendría facultades para establecerlo, y se trataría -entonces- de una obligación de carácter coactivo que se apropia indebidamente del patrimonio de los ciudadanos obligados, violando de esa manera el derecho de propiedad establecido por el artículo 17 de la C.N.[27]

 

3.3       Doble Imposición. Confiscatoriedad

Sin perjuicio de lo señalado, y estando pendiente que los tribunales comiencen a expedirse al respecto (a la espera del leading case que -tarde o temprano- la Corte Suprema dictara al respecto), debemos reconocer que un sector importante de la doctrina considera que el Aporte Solidario sí es un impuesto, sin perjuicio del nomen iuris que se le haya dado.[28]

Bajo esta óptica diversa, si así se lo considerase, el Aporte grava exactamente lo mismo que el Impuesto sobre los Bienes Personales, lo cual ciertamente podría generar una doble imposición perjudicial, o eventualmente resultar confiscatorio por absorber una parte sustancial de los bienes o de las rentas que ellos generan.[29]

Y bien sabemos que la Corte Suprema de Justicia de la Nación registra precedentes jurisprudenciales en los que ha reconocido la confiscatoriedad en impuestos patrimoniales, siempre que puede probarse una absorción sustancial de la renta generada por los activos que se pretende alcanzar con el tributo, ya sea que se trate de una renta real o eventualmente potencial.[30] Para que dichos planteos prosperen, debe probarse la confiscatoriedad en el caso puntual, lo cual no es sencillo de establecer porque el “impuesto” (si así se lo considerase) grava la totalidad de los activos. Está por verse si para ello se medirá el impacto del Aporte en la renta que genera cada uno de ellos, o si se calculará por diferencia entre dos momentos siguiendo criterios impositivos o contables.

 

4.      Posibles situaciones sometidas a denuncias penales

La imposición de este Aporte Solidario ha dado pie a mucha discusión en diversos ámbitos que van desde el cuestionamiento acerca de la conveniencia de aumentar los impuestos o imposiciones económicas en tiempos recesivos y de pandemia (con largas cuarentenas) hasta la cuestión directamente vinculada a la posible inconstitucionalidad de la ley. [31]

En este último sentido, los cuestionamientos (como vimos) tienen diversos orígenes en tanto se pone en tela de juicio la inconstitucionalidad per se de la norma porque afecta el principio de igualdad y la propiedad privada; su inconstitucionalidad cuando, aplicada al caso, el Aporte resulta confiscatorio y/o contrario al principio de la doble imposición; o su inviabilidad constitucional porque no puede haber otras imposiciones más que aquellas previstas expresamente en la Constitución.[32]

Estas -y otras discusiones- están dando lugar a una serie de respuestas legales de los contribuyentes afectados, enmarcadas en procedimientos que difieren un tanto en su forma pero que apuntan a un mismo objetivo: poner en tela de juicio la validez constitucional de la ley e impugnarla con éxito de manera tal de quedar exento de su aplicación en el caso concreto del accionante.

Sin pretender ser taxativo en la enunciación, podríamos decir que, en líneas generales, las respuestas giran en torno a hacer una presentación espontánea ante la AFIP (Formulario Multinota n° 206) haciendo saber que -por las razones que allí se indiquen- el contribuyente no abonará el Aporte pese a que, en principio, estaría obligado a hacerlo. Alternativa o complementariamente, frente al inicio de la inspección por parte de la AFIP el contribuyente presenta una acción declarativa de inconstitucionalidad[33] o una acción de amparo,[34] que incluyen el pedido de una medida cautelar para que la AFIP se abstenga de efectuar la determinación de oficio mientras esté en trámite acción judicial respectiva. Esta actividad debería venir acompañada de la omisión del obligado de presentar su Declaración Jurada en los términos de esta Ley 27.605 pues -naturalmente- no debería reconocerse deudor ni explicitar una deuda por un Aporte que entiende no le corresponda abonar.

 

4.1       Omisión de pago sin modificación patrimonial previa

Partiendo de la hipótesis fáctica de una persona que, en principio, queda comprendida por las disposiciones de la Ley 27.605; que no ha hecho modificaciones en su patrimonio en los últimos 180 días; que ha manifestado expresamente su objeción a pagar el Aporte y que, complementariamente, pueda haber presentado (o se disponga a presentar) una acción judicial en defensa de su postura: ¿cabría que la AFIP considere a esta persona incursa en el delito de evasión tributaria de los artículos 1° y 2° del Régimen Penal Tributario incluido en el artículo 279 de la Ley 27.430?[35]

La ley establece que el delito consiste en evadir el pago del tributo, total o parcialmente, mediante acción y omisión, en forma ardidosa (“mediante declaraciones engañosas, ocultaciones maliciosas, o cualquier otro ardid o engaño”).

De todas las definiciones que se han dado de evasión tributaria, que no son pocas, elegimos la de Norberto Spolansky que, por corta, no deja de ser precisa: la acción típica de “evadir” es: el no pago del impuesto sumado a la apariencia engañosa de su pago. A ello le añadimos la también corta pero exacta definición de Sebastián Soler de que “ardid” es: el astuto despliegue de medios engañosos. Además, el ardid desplegado debe ser idóneo para cumplir con el requisito del engaño al Fisco en el sentido de un entorpecimiento para sus funciones recaudatorias.

De ello se desprende que la mera acción (rectius: omisión) de no presentar la declaración jurada y consecuentemente no pagar, sin ardid o engaño, queda por fuera del tipo penal pues se trata, ni más ni menos, de una deuda por la cual -obviamente- nadie afrontará la pena de prisión bajo los cánones del Derecho Penal moderno.[36]

Esta conclusión no varía para quienes sostienen una interpretación doctrinaria más amplia en términos de punición, y abordan el tipo penal de evasión tributaria como una mera violación al deber de veracidad del contribuyente, partiendo de la base de su obligación de autodeterminar verídicamente el tributo que le corresponde. Esta perspectiva -según se pretende- reduciría la relevancia de la idoneidad del ardid en tanto el acento está puesto en la mera falta de veracidad sin necesidad de un ardid idóneo.[37]

No comulgamos con esta posición pues, de lege data, la ley exige efectivamente declaraciones engañosas, ocultaciones maliciosas u otro ardid o engaño, lo que implica que no alcanza para dar por reunidos los requisitos típicos la simple mentira (falta de veracidad) en las declaraciones juradas. De todas formas, incluso bajo este entendimiento, la omisión de presentar la declaración jurada (y consecuentemente omitir pagar) no alcanza siquiera el estatus de “falta de veracidad en el deber del contribuyente” ya que éste no afirma (engañosamente) estar por fuera del pago del Aporte ni declara menos bienes que los reales, sino que no realiza afirmación alguna.

Y en el Derecho Penal no se puede interpretar por analogía que el silencio significa faltar a la verdad. El silencio expresado en la omisión de presentar la declaración jurada sí se encuentra expresamente previsto en una norma sancionatoria (art. 38 Ley 11.683) como más adelante veremos. Ergo, frente a dos conductas distintas, expresamente receptadas en diferentes normas sancionatorias, es absolutamente inviable la interpretación analógica a la que hemos hecho referencia.

Esto se complementa con el hecho de que el Fisco posee amplias atribuciones de fiscalización y mecanismos potentes en el marco de la Ley 11.683 para analizar y contrastar la información que se le suministre y para obtener aquella que necesite para llevar adelante el procedimiento de determinación de oficio del Aporte (o del tributo que fuese).[38] No es la misma situación aquella que se vivía décadas atrás, cuando la información de bancos, registros, cuentas no estaba informatizada y -de hecho- la propia AFIP no contaba con sistemas informáticos, a aquella que tenemos en la actualidad donde la AFIP tiene un enorme poder de recolección de información tributariamente relevante desde literalmente los teclados de las computadoras de sus funcionarios.

Más aún, a los efectos del Aporte, la AFIP cuenta de antemano con la información necesaria para conocer preliminarmente la situación patrimonial del obligado en tanto éste viene presentando año tras año sus declaraciones juradas del Impuesto a los Bienes Personales cuya imposición recae (para bien o para mal) en los mismos bienes que aquellos comprendidos en la Ley 27.605. Así las cosas, con tan sólo cotejar los datos consignados en la declaración jurada del período fiscal inmediato anterior, la AFIP ya tiene información más que suficiente para conocer a priori el patrimonio del sujeto a los efectos de la determinación de oficio del Aporte.

Esta posibilidad de acceso de la AFIP a la información relevante se ve incluso exacerbada si el obligado tributario (aunque haya omitido presentar la declaración determinativa) presentó la declaración informativa genuina prevista por los artículos 10 y 11 de la R.G. AFIP 4930 informando los bienes de su titularidad al 20 de marzo de 2020.[39] Con ella la AFIP cuenta con más información todavía acerca de la situación patrimonial de cada presunto incumplidor. 

La prueba cabal de que esto es así y que de facto la omisión de presentar las declaraciones juradas del Aporte no fueron ningún tipo de obstáculo para que la AFIP determine de antemano quiénes habrían sido los obligados que incumplieron con el pago, es que tan sólo días después del vencimiento la agencia de recaudación inició cientos de inspecciones sobre la base de que, de acuerdo a sus registros, los ahora inspeccionados debieron haber presentado la declaración jurada y cumplido con el pago del Aporte.[40]

En nuestra opinión, esta circunstancia demuele el argumento de que la omisión de presentación de la declaración jurada es el ardid idóneo del tipo de la evasión tributaria porque (según se alega) impide / engaña / imposibilita la determinación del tributo debido. A las claras ha quedado que esa omisión en nada interfiere en el conocimiento y las tareas de la AFIP vinculadas a la recaudación del Aporte.

En este mismo orden de ideas, debemos poner de resalto que la Ley 11.683 prevé específicamente en su artículo 38 sanciones a quien omite presentar las correspondientes declaraciones juradas: “cuando existiere la obligación de presentar declaraciones juradas, la omisión de hacerlo dentro de los plazos generales que establezca la AFIP será sancionada, sin necesidad de requerimiento previo, con una multa de $ 200”.[41] Dicha norma incluso establece el procedimiento a seguir,[42] y sanciones especiales frente a la omisión de presentar ciertas declaraciones juradas en particular.[43]

Estas sanciones son aplicables, tal como se ve a simple vista, al contribuyente que -precisamente- omite presentar su declaración jurada, pues se pretende desalentar esa conducta per se reprimiendo con multas a quien incumple dicho deber tributario. Lo relevante de ello es que obviamente es incompatible hablar de apariencia ardidosa de pago cuando el obligado todavía no efectuó la autodeclaración de qué y cuánto debería en impuestos.

Por su parte, esto es congruente con la circunstancia de que la presentación de la declaración jurada es un requisito previo y necesario para que -eventualmente- la AFIP determine a posteriori si hay alguna inexactitud o falsedad en ella que lleve al organismo recaudador a una potencial determinación de oficio que establezca una conducta de evasión impositiva que deba denunciarse.[44]

Vale aclarar que la falta de presentación de la declaración jurada tampoco lleva a la AFIP a un camino sin salida en cuanto a cómo llegar a conocer y establecer el monto del impuesto debido pues la solución está dada en la facultad de la AFIP no sólo de impugnar declaraciones inexactas sino también en determinar de oficio el impuesto en aquellos casos en que el contribuyente no lo calculó.[45]

Como veníamos diciendo, es lógica (e incluso fácticamente) imposible tachar de “maliciosa” o “ardidosa” una declaración jurada que no se presentó, en tanto ésta debe existir y haberse presentado ante la AFIP para que dicha agencia pueda denunciar penalmente al obligado que omitió hacerlo imputándole el delito de haber “evadido” el pago de un tributo mediante “declaraciones engañosas, ocultaciones maliciosas o cualquier otro ardid o engaño”.

No presentar una declaración jurada no es sinónimo de omisión maliciosa. Evadir no es tampoco sinónimo de no pago.[46] Estas pretendidas interpretaciones extensivas y analógicas de la acción típica del delito son incompatibles con los principios del Derecho Penal. Ergo, la no presentación de la declaración jurada es discordante con la noción de “evasión” (incumplimiento de pago + apariencia engañosa de pago).[47]

Esta conclusión se ve fuertemente reforzada cuando, como en estos casos, existe una manifestación expresa del contribuyente de que no pagará (por los motivos que exprese en su nota v.gr. por resultar confiscatoria la aplicación de la ley a su caso), a la que se suma la presentación judicial que elija (v.gr. amparo) con la que pretende obtener una decisión jurisdiccional que reconozca la inaplicabilidad de la norma en su caso.

Podría decirse que la evaluación de la tipicidad de la conducta ha de hacerse al momento de la consumación del delito, que en este caso sería -bajo la hipótesis que rechazamos- el vencimiento de la obligación sin haber presentado la declaración jurada ni abonado el Aporte. Y que, en consecuencia, es irrelevante lo que el delincuente haga posteriormente, así sea v.gr. una demanda de amparo en búsqueda de salvaguardar sus derechos.

Sin embargo, en nuestra opinión, hechos posteriores como la presentación de la acción judicial frente al inicio de la inspección de AFIP sí son relevantes para la evaluación -en este caso- del requisito del tipo subjetivo del delito de evasión (dolo de evadir y de hacerlo mediante ardid o engaño).[48] Ello así porque se concatena con la manifestación ya exteriorizada por el responsable tributario, antes del vencimiento del Aporte, mediante la nota enviada a la AFIP en la que hizo saber que no lo abonaría. La concreción de esa demanda legal y la seriedad de su fundamentación son demostrativas (junto con la nota anterior) de la inexistencia de la intención criminal de evadir engañosamente el Aporte.[49]

En conclusión, se aprecia en estos casos un comportamiento transparente por parte del sujeto obligado, incluso mostrando sin tapujos su negativa a abonar el Aporte. Una conducta de estas características es atípica en los términos del artículo 1° de la Ley 27.430 pues el tipo objetivo requiere una evasión (no meramente un no-pago), mediante una conducta maliciosa (no un actuar transparente), con la intención criminal de aparentar ardidosamente el pago de lo debido (y no de dejar a la vista la falta de pago).

En estos casos la AFIP no debería presentar siquiera la denuncia penal contra el obligado deudor del Aporte pues manifiestamente no se da el caso de una evasión tributaria en los términos de la citada Ley 27.430 sobre la base de que no se verifica la conducta punible dadas las circunstancias del hecho.[50]

Y si acaso lo hiciera, el Juzgado que recibiese esa denuncia (del fueron Penal Económico o Federal de acuerdo al lugar donde ocurriese) debería desestimarla in limine pues aunque se acreditasen durante el sumario los hechos denunciados, ellos no constituyen siquiera por vía de hipótesis una acción típica y antijurídica que amerite su investigación.[51]

 

4.2       Omisión de pago con modificaciones patrimoniales previas

La otra situación que amerita ser tratada es la de aquel contribuyente que, en el período inmediato anterior a la entrada en vigencia de la ley (180 días), realizó modificaciones legales y legítimas en su patrimonio valiéndose de figuras previstas por la ley.[52] Valga el ejemplo de quien donó alguna propiedad en vida a sus hijos o constituyó un fideicomiso a su favor instituyéndolos beneficiarios.[53]

Esto viene a cuento del último párrafo del artículo 9° de la ley 27.605 que establece que la aplicación, percepción y fiscalización del Aporte estará a cargo de la AFIP; y que: “Cuando las variaciones operadas en los bienes sujetos al aporte, durante los 180 días inmediatos anteriores a la fecha de entrada en vigencia de esta ley, hicieran presumir, salvo prueba en contrario, una operación que configure un ardid evasivo o esté destinada a eludir su pago, la AFIP podrá disponer que aquellos se computen a los efectos de su determinación”.

Lo primero por decir es que este artículo es innecesario pues si se acreditase -en cualquier caso- una maniobra de ardid evasivo respecto del Aporte (asumiendo que fuera un tributo), no se requeriría de esta norma para su criminalización ya que una conducta evasiva mediante ardid o engaño es la acción típica del referido delito del artículo 1° de la Ley 27.430, y es ciertamente impugnable (vía determinación de oficio) en los términos del artículo 16 de la ley 11.683.

Amén de innecesaria, esta norma también es técnicamente incorrecta en nuestra opinión porque es imposible referirse a una variación en el patrimonio operada ANTES de la entrada en vigencia de la Ley 27.605 como una “operación de ardid evasiva del Aporte”. En efecto, si todavía no estaba en vigencia dicha ley (tal vez ni siquiera estaba en trámite), cualquier acto jurídico vinculado al patrimonio del obligado, es inalcanzable retroactivamente por el Derecho Penal. Ello así porque al momento de la disminución, no existía la norma que imponía pagar el Aporte, condicionaba disminuir los patrimonios de los obligados para quedar por fuera de ella, y (pretendidamente) disponía el encarcelamiento a sus incumplidores.[54]

Por esas mismas razones, tampoco se puede considerar ese acto de disposición de bienes dentro de los 180 días previos como un acto preparatorio porque primero debe estar en vigencia la norma (la obligación de abonar y la pretendida limitación de cambios del patrimonio del artículo 9° de la Ley 27.605), para luego poder evaluar conductas cometidas a posteriori y determinar si alguna en su tránsito por el iter criminis pasa de la ideación a la preparación (ámbitos impunes) y luego al comienzo de ejecución mediante algún acto que haga inequívocamente a la realización de la acción típica (inicio de la punibilidad al menos como acción en grado de tentativa).

De la misma manera, también es incorrecta la referencia del art. 9° a una “operación destinada a eludir el pago del Aporte” pues el principio de economía de opción y la libertad de elegir aquellos mecanismos legales que el derecho privado autoriza en procura del objetivo de la persona, impide considerar la elusión per se ilegítima y -consecuentemente- susceptible de un ajuste tributario basado en una norma posterior con pretendida aplicación retroactiva.[55]

La manera ya predeterminada de evaluar los supuestos de elusión y, llegado el caso, descalificar la maniobra elusiva por tratarse -en realidad- de una simulación, está dada por el principio de la realidad económica y el artículo 2° de la ley 11.683 que explica que: “para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible se atenderá a los actos, situaciones y relaciones económicas que efectivamente realicen, persigan o establezcan los contribuyentes. Cuando éstos sometan esos actos, situaciones o relaciones a formas o estructuras jurídicas que no sean manifiestamente las que el derecho privado ofrezca o autorice para configurar adecuadamente la cabal intención económica y efectiva de los contribuyentes se prescindirá en la consideración del hecho imponible real, de las formas y estructuras jurídicas inadecuadas, y se considerará la situación económica real como encuadrada en las formas o estructuras que el derecho privado les aplicaría con independencia de las escogidas por los contribuyentes o les permitiría aplicar como las más adecuadas a la intención real de los mismos”.

Si la disminución del patrimonio se debe a un uso legal de las estructuras jurídicas y no se da el caso de una simulación fraudulenta, la jurisprudencia tiene dicho que la elusión fiscal (o la economía de opción) no constituye el delito de evasión tributaria sino tan sólo la aplicación de ciertas formas y estructuras legales autorizadas para disminuir legítimamente la carga impositiva.[56]

Entiéndase por una simulación fraudulenta, constitutiva de la evasión mediante “declaraciones engañosas, ocultaciones maliciosas, o cualquier otro ardid o engaño”, a aquella maniobra en donde v.gr. la apariencia documental muestra una situación (donación de un inmueble) pero un contradocumento o side-letter contradice el objetivo declarado de esa operación estableciendo, de una u otra forma, que en la realidad económica el donante retiene la propiedad de ese inmueble. Los supuestos de simulación fraudulenta caen -ellos sí- dentro de las maniobras cometidas mediante ardid o engaño para evadir el tributo de que se tratare.[57]

Ahora bien, más allá de los apuntados defectos del artículo 9, es necesario poner de resalto que esas eventuales variaciones patrimoniales hechas en los 180 días previos a la aprobación de la Ley 27.605 no pueden ser conductas consideradas delictivas en función al citado artículo 9 y la Ley 27.430. Pretender hacer retroactiva la aplicación del Régimen Penal Tributario a aquellas conductas efectuadas ANTES de la entrada en vigencia de la ley del Aporte sería absolutamente inadmisible (e inaudito).

Es un principio bien arraigado del Derecho Penal liberal moderno que la aplicación de las nuevas leyes penales sólo puede ser a futuro pues el principio constitucional del nullum crimen nulla poena sine lege praevia prohíbe la aplicación retroactiva de una norma penal (salvo cuando fuera más benigna).[58] Los actos ilícitos que podrían ser juzgados penalmente son aquellos cometidos desde la entrada en vigencia de la Ley 27.605 en adelante (18 de diciembre de 2020), efectuados intencionalmente con el fin de evadir su pago mediante ardid o engaño. Podrían ser, en teoría, las conductas que tiendan a evadir el Aporte en donde -por ejemplo- se subvalúen u oculten activos maliciosamente, se realicen operaciones simuladas fraudulentas a fin de aparentar haberse desapoderado de bienes, se presente la declaración jurada determinativa del Aporte con información engañosa, etc.

La pretendida creación de este “período de sospecha” anterior dentro del cual podrían impugnarse iuris tantum operaciones que configuren un ardid evasivo es completamente inaplicable al régimen penal por el principio de irretroactividad de la ley penal.[59] De hecho, siempre se lo ha considerado de este modo, caso contrario se podría haber denunciado a las personas que antes de la entrada en vigencia del Impuesto a la Herencia, hubieran modificado su patrimonio v.gr. para evitar futuras sucesiones, o a aquellas que antes de la entrada en vigencia de los regímenes de blanqueo y moratoria (con perdones penales) hubiesen modificado su patrimonio para tener más dinero que blanquear. Y ciertamente que eso no sucedió.

La ocurrencia de “una operación que configure un ardid evasivo o esté destinada a eludir su pago” dentro del período de 180 días previos que establece la ley podrá ser considerado como una presunción iuris tantum -como otras que prevén las leyes tributarias y de procedimiento tributario- que den lugar a una eventual determinación de oficio, pero nunca puede ser sostén de una denuncia penal por el principio de irretroactividad de la ley penal, y porque -además- el reproche penal no puede estar basado nunca en una determinación presunta.

En efecto, tanto las diferencias en la determinación de impuestos que responden a cuestiones de interpretación normativa o aspectos técnicos contables de liquidación, como los ajustes practicados sobre la base de la aplicación del sistema de presunciones previsto en la Ley 11.683, son fundamentos legalmente inaptos para dar pie a una denuncia penal por la posible comisión de los delitos previstos en la Ley 27.430.[60] Por lo que el artículo 9 de la Ley 27.605, en tanto se pretendiese aplicar el Régimen Penal Tributario a conductas (anteriores o posteriores al 18 de diciembre de 2020) acreditadas mediante por medios presuntivos, tampoco es aplicable.

 

5.      Excursus: ¿es aplicable -a todo evento- la Ley 27.430?

Sin perjuicio de las consideraciones hechas en este breve ensayo, antes de terminar cabe preguntarse (y quedará por ver) si la Ley 27.430 puede ser de aplicación a casos incluso de evasión dolosa del Aporte.

Ello así porque, conforme lo explicamos al inicio, el Aporte Solidario no es un impuesto y -de hecho- la propia AFIP no lo considera como tal. La ley lo llama una y otra vez “Aporte” habiendo omitido adrede cualquier denominación “tributaria”. Tampoco entra dentro de ninguna de las otras categorías de tributo (a las que ya hemos hecho referencia). Por su parte, el Legislador evidentemente vió la necesidad de autorizar expresamente a la AFIP a su “aplicación, percepción y fiscalización” (artículo 9 de la Ley 27.605) pues el ente recaudador sólo tiene facultades para hacerlo en materia de tributos (Ley 11.683).[61]

Entonces, si el Aporte no es un impuesto (ni un tributo), nunca podría ser objeto del delito de evasión impositiva en el cual se sanciona a quien “por acción o por omisión, total o parcialmente, [evada] el pago de tributos al fisco nacional, al fisco provincial o a la Ciudad Autónoma de Buenos Aires” (artículo 1, Ley 27.430) en tanto, como es evidente, el Régimen Penal Tributario sólo criminaliza la evasión de tributos.

No se nos escapa que el ya citado artículo 9 de la Ley 27.605 previó expresamente este punto y dispuso que resulta “de aplicación SUPLETORIA las disposiciones de la ley 11.683, texto ordenado en 1998 y sus modificaciones, y el Régimen Penal Tributario del título IX de la ley 27.430.” Sin embargo, la letra de la Ley 27.430 es clara en el sentido de que las conductas reprimidas sólo alcanzan a aquellas vinculadas a “tributos”.

En nuestra opinión, la utilización de la expresión “aplicación supletoria” no alcanza para superar la laguna normativa y aplicar la Ley 27.430 asumiendo que el Aporte debe definirse analógicamente como un “tributo” en los términos del Régimen Penal Tributario. El Legislador puede haberlo pretendido, pero creemos que la forma en que lo instrumentó fue deficiente, y los Tribunales no deberían interpretar analógicamente la Ley 27.430 en función al artículo 9 de la ley 27.605 de manera de equipar “aporte” con “tributo”.

Para ello, el Congreso debió haber previsto una norma (bien sencilla de crear, por cierto) que v.gr. modificase el artículo 1° de la Ley 27.430 incluyendo en su redacción “evadiere total o parcialmente el pago de tributos al fisco nacional, al fisco provincial o a la C.A.B.A. O EL APORTE PREVISTO POR LA LEY 27.605”; o una norma que estableciese que “el aporte solidario previsto por esta ley será considerado un tributo nacional en los términos de la Ley 27.430”.

Una norma que establece simple y genéricamente la “aplicación supletoria del Régimen Penal Tributario” a un Aporte al que el Congreso específicamente privó de toda denominación tributaria, no cumple con el precepto constitucional de la necesaria interpretación estricta de la lege praevia del artículo 18.

La definición misma de “aplicación supletoria” conlleva el objetivo de suplir una omisión o vacío legislativo para integrar regímenes legales distintos y así solucionar situaciones jurídicas controversiales. Estas tareas son propias de los jueces de otras áreas del Derecho, pero son ajenas (y están vedadas) a los jueces del fuero criminal en la interpretación de las normas penales.

Para aplicar supletoriamente una ley penal (27.430) al régimen del Aporte, los jueces penales deberían incluir dentro de la definición de “tributo” al Aporte Solidario, siendo que -paradójicamente- la Ley 27.605 específicamente eludió llamarlo “tributo”, y la propia AFIP (entre otras reparticiones estatales) tampoco lo considera un tributo (impuesto). Dicho de otra forma, los jueces penales deberían definir al Aporte por analogía como un “tributo nacional” en los términos de la Ley 27.430, mecanismo interpretativo que -por supuesto- está prohibido en materia penal.

A todo evento, valga terminar diciendo que esta posibilidad (excluir a la Ley 27.605 del ámbito de la Ley 27.430) se condice mejor con el fin del Derecho Penal de ser aplicable como última ratio, y no deja sin herramientas a la AFIP. Ello así porque el organismo recaudador cuenta con todas sus facultades y atribuciones (incluidas las nuevas presunciones del art. 9° Ley 27.605) para obtener el pago del Aporte mediante el inicio de las acciones de determinación de impuesto, cobro, ejecución, etc. en contra de sujetos obligados que, en su enorme mayoría, han dejado su patrimonio intacto o, en todo caso, por debajo de los límites mínimos de la Ley 27.605, pero con más que suficiente patrimonio para que la AFIP pueda cobrar los porcentajes adeudados del Aporte Solidario.

 

6.      Conclusiones

En línea con lo que hemos explicado, es nuestra opinión la simple omisión de presentar la declaración jurada determinativa de la Ley 27.605 no puede ser considerada como una conducta de evasión tributaria pues no es un ardid idóneo; se trata del mero incumplimiento de un trámite que, además, tiene prevista una sanción específica (art. 38 Ley 11.683) y una solución puntual (art. 16 Ley 11.683).

Esta interpretación en favor de la atipicidad de la conducta se ve reforzada en aquellos casos en que el contribuyente haya iniciado (o esté por iniciar) una acción judicial tendiente a obtener una medida cautelar y, en definitiva, un pronunciamiento final que lo exima del pago del Aporte, en tanto convalida la idea de que no hay “declaraciones engañosas, ocultaciones maliciosas o cualquier otro ardid o engaño” para evadir su pago. Simplemente se opone a pagarlo y ejercita sus derechos para cuestionar judicialmente la validez de la ley.

Con relación a la persona que en los meses previos a la entrada en vigencia de la Ley 27.605 hizo modificaciones en su patrimonio, la conclusión no varía porque la nueva ley no tiene aplicación retroactiva en lo que respecta al juzgamiento de conductas bajo el prisma penal que no eran ilícitas cuando sucedieron (antes del 18 de diciembre de 2020). A todo evento, la modificación posterior del patrimonio tampoco debería tener repercusiones penales cuando el obligado se valió genuinamente de estructuras o formas jurídicas adecuadas y no prohibidas para obtener un resultado que se condice con la realidad económica del cambio visible.

Por último, pero no menos importante, genera importantes reparos constitucionales la pretensión de que los incumplimientos del Aporte puedan ser juzgados bajo el Régimen Penal Tributario pues la mención hecha de que éste es de aplicación “supletoria” no alcanza a cumplir de acuerdo a nuestro criterio el principio del nullum crimen nulla poena sine lege scripta, stricta y praevia, en tanto su pretendida aplicación forzaría a los jueces penales a efectuar una interpretación analógica vedada en ese ámbito.

El tiempo dirá en definitiva -como no podría ser de otra manera- cuál de todas estas opciones, en cada caso, serán las que la jurisprudencia acogerá.